Платные медицинские услуги: особенности обложения НДС

Для руководителя медицинской организации критически важно понимать, где проходит граница между услугой, которая освобождается от НДС, и услугой, которая должна облагаться НДС по стандартной ставке 20 %. Более того, при формировании тарифов на платные услуги — особенно на регулируемые услуги — возникает вопрос: как учитывать стоимость использованных материалов и как действовать, если в процессе участвуют сторонние организации (например, лаборатории)?

Разберем в статье, какие услуги льготируются, какие облагаются по ставке 20 %, а также важные нюансы, которые нужно учесть при исчислении НДС.

Какие услуги освобождаются от НДС

Согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 118 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь медицинских услуг, поименованных в подп. 1.2.1–1.2.7 п. 1 ст. 118 НК. Остановимся на них подробнее.

Диагностические услуги

К диагностическим услугам относятся лабораторная и лучевая диагностика (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 118 НК).

Лабораторная диагностика — общеклинические (неинвазивные) и биохимические методы исследования, микробиологическая, гематологическая, генетическая, иммунологическая, цитологическая, клинико-­морфологическая (гистологическая), паразитологическая, ВИЧ-диагностика.

Справочно: виды лабораторной диагностики приведены в постановлении Министерства здравоохранения Респуб­лики Беларусь от 28.01.2025 № 13 «О нормах времени и расхода материалов на платные медицинские услуги по лабораторной диагностике».

Постановлением выделены: общеклинические, гематологические, биохимические, иммунологические, иммуногематологические, коагулологические исследования, исследования методом лазерной проточной цитофлуориметрии с использованием моноклональных антител, молекулярно-­биологические исследования, специфические исследования для диагностики сифилиса, клинические микробиологические исследования, HLA-типирование органов и тканей (серологическое типирование), специфические исследования для диагностики туберкулеза (микробиологические исследования), ­химико-­токсикологические, цитологические исследования (диагностические).

Важно
Не поименова­ны В НК, а значит, облагаются НДС по ставке 20 %:
– иммуногематологические и коагулологические исследования,
– исследования методом лазерной проточной цитофлуориметрии с использованием моноклональных антител;
– молекулярно-­биологические исследования;
– специфические исследования для диагностики сифилиса;
– HLA-типирование органов и тканей (серологическое типирование); ­
– химико-­токсикологические исследования.

К лучевой диагностике относятся рентгенологическая, радионуклидная, компьютерная, магнитно-­резонансная томография, тепловидение, ультразвуковая, патологоанатомическая, функциональная, эндоскопическая диагностика.

Справочно: виды лучевой диагностики приведены в постановлении Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 28.11.2007 № 129 «О нормах времени и расхода материалов на платные медицинские услуги по инструментальной диагностике».
Постановлением выделены: лучевая диагностика (рентгенологические исследования, магнитно-­резонансная томография), рентгеноэндоваскулярная хирургия, ультразвуковая, радионуклидная, функциональная диагностика, эндоскопические диагностические исследования, эндоскопические лечебно-­диагностические процедуры и операции, прочие манипуляции.

Важно
Рентгеноэндоваскулярная хирургия и прочие манипуляции не поименованы в НК, следовательно, облагаются НДС по ставке 20 %.

Специализированные медицинские услуги

Освобождаются от НДС специализированные медицинские услуги в области:

• акушерства, аллергологии и иммунологии, анестезиологии, вакцинации, венерологии, гастроэнтерологии, гематологии, генетики, гинекологии, дерматологии, диетологии, инфекционных болезней, кардиологии, комбустиологии, лечебной физкультуры, лучевой терапии, массажа, наркологии, неврологии, нефрологии, ортопедии, офтальмологии, проктологии и профпатологии;
• онкологии, в т. ч. маммологии и онкогематологии;
• оториноларингологии, в т. ч. сурдологии;
• педиатрии, в т. ч. неонатологии;
• протезирования (молочной железы, глазного, ушного, суставов, конечностей и фрагментов конечностей);
• психиатрии, психотерапии;
• пульмонологии, радиологии, реабилитологии, реаниматологии и ревматологии;
• стоматологии (терапевтические, хирургические, ортодонтические, ортопедические, зуботехнические);
• терапии, токсикологии, травматологии, трансплантации органов и (или) тканей, физиотерапии и фтизиатрии;
• урологии, в т. ч. андрологии;
• хирургии, в т. ч. ангиохирургии, детской, кардиохирургии, рентгено-­эндоваскулярной, торакальной, челюстно-­лицевой, эндоскопической, нейрохирургии, офтальмологии хирургической, в т. ч. микрохирургии, пластической хирургии, выполняемой по медицинским показаниям (хирургические вмешательства при посттравматической деформации, врожденных дефектах, гигантомастии);
• экстракорпоральных методов лечения, в т. ч. диализа, гемосорбции, плазмофереза;
• эндокринологии (подп. 1.2.2 п. 1 ст. 118 НК).

Справочно: перечень медицинских услуг, медицинских вмешательств утвержден постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 05.12.2016 № 123.

Важно
Не подлежат освобождению от НДС косметологические, физиотерапевтические и нетрадиционные услуги нелечебного характера.

Нетрадиционные медицинские услуги

К нетрадиционным услугам, которые освобождаются от НДС, относятся:

• апитерапия, гирудотерапия, гомеопатия, рефлексотерапия, мануальная терапия, фитотерапия;
• лечение и диагностика другими средствами природного происхождения (подп. 1.2.3 п. 1 ст. 118 НК).

Услуги медико-­социальной помощи по уходу за больными

К медико-­социальной помощи относится медицинская помощь, оказываемая при наличии у пациента хронических заболеваний, требующих медицинского наблюдения и ухода и не требующих интенсивного оказания медицинской помощи (ст. 16 Закона о здравоохранении).

Услуги первичной и скорой медицинской помощи, услуги по заготовке органов и (или) тканей

Первичная медицинская помощь — основной вид медицинской помощи, оказываемой при наличии у пациента наиболее распространенных заболеваний, при беременности и родах, при проведении диагностики и медицинской профилактики.

Скорая медицинская помощь оказывается при внезапном возникновении у пациента заболеваний, состояний и (или) обострении хронических заболеваний, требующих экстренного или неотложного медицинского вмешательства (ст. 16 Закона о здравоохранении).

К услугам по заготовке органов и (или) тканей, которые освобождаются от НДС, относятся:

• забор органов и (или) тканей,
• организация донорства крови,
• заготовка, переработка, хранение крови, ее компонентов и препаратов из донорской крови (подп. 1.2.7 п. 1 ст. 118 НК).

Особенности исчисления НДС при включении материалов в стоимость услуг

Важным нюансом в исчислении НДС при оказании платных медицинских услуг является включение либо невключение стоимости материалов в стоимость медицинской услуги.

Оказание нерегулируемых медицинских услуг

В стандартной ситуации организации вправе самостоятельно решать, включать или нет в стоимость медицинской услуги стоимость использованных материалов:

• при включении — оборот по реализации медицинской услуги с учетом стоимости материалов освобождается от НДС на основании подп. 1.2 п. 1 ст. 118 НК;
• при невключении — оборот по реализации медицинской услуги освобождается от НДС, а оборот по реализации материалов облагается НДС по ставке в размере 10 % (в отношении лекарственных средств и медицинских изделий) либо 20 % (в отношении прочих материалов).

Оказание регулируемых медицинских услуг

Тарифы на регулируемые медицинские услуги устанавливаются без учета стоимости материалов, которые оплачиваются дополнительно.

Справочно: к регулируемым платным медицинским услугам относятся:
стоматологические услуги;
● диагностические услуги (лабораторная, лучевая, ультразвуковая, функциональная и эндоскопическая диагностика);
● приемы (консультации) врачей-­специалистов;
● медицинское освидетельствование состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением (перечень платных медицинских услуг, тарифы на которые регулируются Министерством здравоохранения (по согласованию с Министерством антимонопольного регулирования и торговли), утв. постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.01.2014 № 35).

Согласно разъяснениям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 10.12.2024 № 2-1-13/бс‑01100 «О налогообложении НДС регулируемых медицинских услуг» при оказании платных регулируемых медицинских услуг у коммерческих организаций здравоохранения возникает два оборота по реализации для целей НДС:

• первый — оборот по реализации медицинских услуг, который освобождается от НДС или облагается НДС по ставке 20 %;
• второй — оборот по реализации материалов, использованных при оказании этих услуг, который облагается НДС по ставке 10 или 20 %.

У бюджетных организаций здравоохранения для целей НДС при оказании платных регулируемых медицинских услуг возникает только оборот по реализации медицинских услуг, который освобождается от НДС или облагается НДС по ставке 20 %. Оборот по реализации материалов, использованных при оказании этих услуг, приобретенных как за счет бюджетных средств, так и за счет внебюджетных средств, не возникает в соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 115 НК.

Особенности исчисления НДС при привлечении сторонних организаций

При привлечении для оказания медицинских услуг сторонних организаций необходимо учитывать наличие факта передачи используемых сторонней организацией материалов физическим лицам.

Пример 1

Медицинский центр оказывает физическим лицам услуги по проведению медицинских лабораторных исследований с привлечением сторонних организаций — лабораторий.

В акте выполненных работ, предъявляемом медицинскому центру, отдельной позицией лаборатория отражает стоимость медицинской услуги без НДС, отдельными позициями — стоимость использованных материалов с исчислением НДС.

Повторной реализации (перепродажи) медицинским центром физическим лицам материалов, которые ранее были использованы лабораторией при оказании им услуг для медицинского центра, не происходит. Медицинский центр не использует эти материалы при оказании услуг.

Следовательно, медицинский центр исчисляет НДС только по тем материалам (лекарственным средствам, медицинским изделиям, прочим материалам), которые сам использовал при оказании услуг по лабораторной диагностике. Стоимость приобретенных услуг с учетом стоимости материалов, использованных сторонней организацией, учитывается как понесенные затраты при формировании выручки. Обложение НДС услуг по лабораторной диагностике производится с применением освобождения от НДС согласно подп. 1.2.1 п. 1 ст. 118 НК.

Пример 2

Пациент обратился в стоматологическую клинику в целях приобретения услуг по зубопротезированию: установке зубного протеза, изготовленного в индивидуальном порядке сторонней лабораторией.

При обложении НДС хозяйственных операций в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что:

1) лаборатория оказывает стоматологической клинике медицинские услуги (а именно зуботехнические) и реализует материалы. Реализации лабораторией стоматологической клинике нового изделия (зубного протеза) как товара (по цене с учетом затрат на его изготовление и с НДС по ставке в размере 20 %) не происходит;

2) далее стоматологическая клиника устанавливает зубной протез пациенту. В таком случае она реализует пациенту помимо ортопедической услуги зуботехническую услугу (т. е. перепродает услугу, приобретенную у лаборатории) и материалы (как приобретенные у лаборатории вместе с зуботехническими услу­гами, так и иные материалы, использованные при оказании стоматологических услуг пациенту).

В данном случае есть передача зубного протеза как материального результата оказания зуботехнической услуги, который учитывается стоматологической клиникой в качестве материалов. Реализации стоматологической клиникой пациенту зубного протеза как товара (по цене с учетом затрат на его изготовление и с НДС по ставке в размере 20 %) в данном случае не происходит.